НК РФ глава 25 "Налог на прибыль организаций": действующая редакция, комментарии и исправления

Глава 25 НК РФ «Налог на прибыль» введена ФЗ № 110 от 2001 г. В ней содержится 88 статей. Находится глава 25 в части 2 НК РФ. После введения ее в действие учет представлен в трех видах: финансовый, налоговый и управленческий. Не обошлось и без нововведений. В главе 25 НК РФ закреплена новая система налогового учета. Она включает в себя первичную документацию, аналитические регистры и расчет облагаемой базы. Далее разберем особенности главы 25 НК РФ с комментариями юристов.

Общие сведения

Действующая редакция главы 25 НК РФ несколько по-новому обеспечивает регулирование учета. Сегодня все факты хозяйственной деятельности, отражаемые в отчетности, реконструируются:

в интересах государства – это налоговый учет;
для обеспечения эффективного управления хозяйственными процессами – это управленческий учет;
в помощь потенциальным и реальным владельцам, акционерам и пр. – это финансовый учет.

Проще говоря, каждое предприятие с 01.01.2002 г. должно вести три вида документации.

Базой для налогового учета, как следует из названия, является НК РФ. Финансовая отчетность составляется в соответствии с ПБУ и рекомендациями Минфина. Что касается управленческого учета, то порядок его ведения определяется собственниками хозяйствующего субъекта. Никто не может вмешиваться в него. Это, несомненно, большой плюс. Однако на методологию финансового и налогового учета влияют интересы разных лиц (ИФНС, банков и прочих кредитных структур и т. д.). В результате появляются противоречия.

Учетная политика

Глава 25 НК РФ закрепляет требование о наличии двух учетных политик для целей:

налогообложения;
управленческой и финансовой отчетностей.

Теоретически, это позволит предприятию использовать разные варианты оценки материальных ресурсов, которыми оно располагает. Между тем, поскольку цели у учетов разные, есть риск возникновения разницы в финансовых результатах.

В политике, предусмотренной для формирования финансовой отчетности, можно применять метод ФИФО. Это обеспечит повышение прибыли, выплачиваемой на дивиденды. В учетной политике, которая принята для целей налогообложения, целесообразно закрепить метод ЛИФО. Это позволит снизить размер налоговых платежей.

Необходимо учесть, что рациональность, выгода, обоснованность взаимосвязи разных учетных политик нужно сопоставлять с трудовыми ресурсами и вычислительными возможностями бухгалтерии предприятия. Не следует пренебрегать анализом вероятных последствий, к примеру, в виде недостачи денежных средств для выплаты уменьшенных налогов после перечисления повышенных дивидендов и пр.

Затраты и поступления

В главе 25 НК РФ расходы четко отделены от доходов: закреплен состав и той, и другой группы. Кроме того, определено то, что не относится ни к затратам, ни к поступлениям. Такая система приводит к некоторым противоречиям с финансовыми документами, которые формируются по принципу «все потраченное – это расходы». В главе 25 НК РФ реализовано, однако, иное правило: «Все, что было потрачено целесообразно, относится к расходам». Оно отражено, в частности, в ст. 252.

Данное правило хорошо знают бухгалтеры. Определенную часть платежей можно отнести к расходам, учитываемым в целях налогообложения, если их величина входит в пределы, заданные нормами. Издержки сверх установленных норм предлагается списывать на затраты, связанные с выпуском и реализацией продукции по ПБУ. В главе 25 НК РФ, к слову сказать, отсутствуют прямые указания об источниках покрытия этих расходов. В итоге себестоимость готовых товаров и услуг в налоговом учете ниже, чем в финансовом.

Классификация затрат

Необходимо четко понимать и распределять расходы на группы для правильного расчета налога на прибыль. В Налоговом кодексе затраты разделяются на прямые и косвенные.

В число первых входят материалы, которые используются в процессе создания продукции (производства работ, предоставления услуг) либо составляют их основу, либо являются необходимым их компонентом. К прямым расходам также относят оплату труда персонала всех категорий по установленным законом основаниям. Согласно ст. 256-260 главы 25 НК РФ, амортизация также входит в первую группу затрат. При этом учитываются суммы износа основных средств, непосредственно используемых при выпуске продукции. По мнению ряда экспертов, данная формулировка требует уточнения, поскольку не совсем понятно, куда нужно относить амортизацию по ОС, используемым в целях управления.

Косвенными затратами признаются все остальные расходы. В их числе:

Материальные затраты, указанные в подп. 2-7 п. 1 и в пункте 5 ст. 254.
Издержки на ремонт ОС (260 норма).
Расходы, связанные с освоением природных ресурсов (ст. 261).
Затраты на НИОКР (статья 262).
Издержки на добровольное и обязательное страхование имущества (263 норма).
Другие затраты, связанные с выпуском и реализацией товаров, работ, услуг (264 статья НК РФ).

Налог на прибыль рассчитывается с учетом указанных затрат. Прямые расходы следует распределять между реализованными товарами, запасами готовых, но не отгруженных изделий, остатками НЗП на конечную дату отчетного периода. Косвенные издержки, в свою очередь, в полном объеме нужно отнести на уменьшение дохода от выпуска и реализации в данном налоговом (отчетном) периоде.

Нововведения

Их достаточно много в НК. Налог на прибыль вычисляется с учетом измененного порядка амортизации. Правила закреплены статьями 256-260 Кодекса. В НК введено 10 групп имущества. Материальные ценности, стоимость которых менее 10 тыс. руб., допускается списывать на издержки.

Для расчета налога на прибыль в Налоговом кодексе закреплена возможность капитализации затрат на НИОКР по созданию новых или усовершенствованию выпускаемых товаров. Также предусмотрен порядок последующего их списания на уменьшение облагаемого дохода в составе прочих издержек.

Для расчета налога на прибыль Налоговый кодекс закрепляет также в составе расходов издержки на содержание службы безопасности обеспечивающей экономическую защиту хозяйственных и банковских операций, сохранность материальных ценностей. В эту группу, однако, не включены затраты на экипировку, приобретение средств защиты и оружия.

К расходам, учитываемым при определении суммы налога на прибыль, НК РФ относит оплату регистрации прав на недвижимость и землю, сделок с этими объектами, платежи за предоставление сведений об уже зарегистрированных правах, услуги уполномоченных структур и специализированных организаций по изготовлению технического и кадастрового учета, оценке имущества.

Метод начисления

Для расчета налога на прибыль НК РФ предусматривает переход хозяйствующих субъектов на определение доходов по методу начисления. Это означает, что в качестве даты их получения признается день передачи/отгрузки работ, услуг, продукции, имущественных прав. Им, в свою очередь, считается день реализации, которая определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК. При этом не имеет значение фактическое поступление денег или других благ в счет оплаты.

При применении данной нормы на практике возникает коллизия с положениями ст. 167 гл. 21 Кодекса. В ней выбор метода начисления признается одним из элементов финансовой политики предприятия. По мнению экспертов, могут возникнуть ситуации, когда у большей части хозяйствующих субъектов будут различные базы по налогу с прибыли и по НДС. Однако это никак не упростит налоговый учет.

Нюансы

Во вводном законе № 110 от 2001 г. в ст. 10 предусмотрены процедуры, посредством которых предприятиям облегчается переход на метод начисления с кассового метода. Они сводились к следующему. По состоянию на 01.01.202 г. дебиторскую задолженность, имевшуюся на 31.12.2001 г., необходимо было отразить в составе доходов, полученных от реализации за 2002 г. При этом для целей обложения учитывается не больше 10 % от выручки, которая ранее не была учтена, к поступлениям, отраженным в 2001 г. Все превышения над 10 % учитывались равномерными суммами на протяжении следующих 5 лет.

Кассовый метод

Он сохранен для предприятий, сумма выручки которых за прошедшие 4 квартала не достигла в среднем 1 млн руб. за квартал без НДС и налога с реализации. При этом кассовый метод можно применить и в отношении расходов, принимаемых для целей обложения.

Согласно предписаниям НК, если организация использует учет по оплате, то затраты на з/п, услуги сторонних предприятий, материалы, списанные на производство и пр. учитываются не по методу начисления, а отражаются только в момент и в суммах фактических выплат либо другого погашения задолженности перед поставщиком.

ОС

Несмотря на то что стоимостный критерий для основных средств отменен, и, соответственно, понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов из учетной практики уже исчезло, в новом плане МБП все-таки есть. Только именуются они по-другому – инвентарь и хоз. принадлежности (ИХП). Для обобщения сведений о них используется субсч. 10/9 (по сути, отменена не сама категория имущества, а его износ).

В связи с сохранением ИХП, остался и стоимостный лимит ОС. К основным средствам в настоящее время относят ценности, стоимость которых более 2 тыс. р. (ПБУ) и 10 тыс. руб. (ст. 256, п. 7 НК). Из этого следует, что у бухгалтера возникает 2 учета и, соответственно, столько же вариантов амортизации. В финансовом учете износ будет рассчитываться по одному массиву информации, а в налоговом – по другому. Амортизация, в соответствии со ст. 259, может исчисляться линейным или нелинейным способом. Это, в свою очередь, позволяет оказать существенное влияние на финансовые результаты и, следовательно, на размер налогообложения.

Особенности амортизации

В финансовом учете норм может быть столько, сколько хотят установить собственники. В управленческом и налоговом учетах – только 10. При этом классификация ОС определяется Правительством.

Здесь необходимо отметить важное обстоятельство. В ст. 256 амортизация рассматривается не в качестве фонда восстановления, а как регулятив – способ погашения стоимости материальных ценностей.

Реализация и списание изнашиваемых объектов

В финансовом учете все результаты от выбытия амортизируемых ценностей сразу же относятся на итоги текущего периода. В налоговом учете он переносится на затраты предстоящих периодов (если возник убыток) или на текущие поступления (в случае прибыли). В ст. 323 при этом предусматривается, что величина убытка впоследствии переносится на внереализационные издержки на протяжении срока, составляющего разницу между числом месяцев полезного использования и фактической эксплуатации объекта.

В случае выбытия/списания ОС у предприятия есть возможность признать в составе внереализационных затрат, учитываемых для целей обложения, фактические издержки хозяйствующего субъекта на ликвидацию этих объектов. К ним, в числе прочего, относят расходы на разборку, демонтаж, вывоз запчастей, охрану недр и пр.

Внереализационные издержки

Глава 25 значительно расширяет их перечень. В соответствии с НК, сейчас в список внереализационных затрат включены расходы:

В виде % по долговым обязательствам любых видов. К ним, в том числе, относят проценты, начисленные по ценным бумагам либо другим обязательствам, выпущенным (эмитированным) плательщиком.
На организацию выпуска акций: приобретение/изготовление бланков, работу по подготовке проспекта эмиссии, регистрацию, оплату услуг, предоставляемых профессиональными участниками рынка, ведение реестра и пр.
Связанные с обслуживанием своих ценных бумаг. Речь, в том числе, об оплате услуг депозитария, реестродержателя, платежного агента по дивидендным (процентным) выплатам и пр.
На организацию ежегодного собрания акционеров (пайщиков, участников) : аренда помещений, рассылка документации, прочие затраты.
В виде недостачи имущества на складах и производстве, торговых предприятиях, если отсутствуют виновные, а также в виде убытков от хищений, виновные по которым установлены не были. Разумеется, соответствующие факты должны подтверждаться документально уполномоченными органами госвласти.
В виде налогов, относящихся к поставленным ТМЦ, услугам, работам, если обязательства перед контрагентом по таким поставкам списаны в отчетном периоде на основании п. 18 ст. 250 НК.

Сомнительные долги

Для их резервирования в конце отчетного периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности. Все долги, не погашенные на этот момент, если по ним отсутствовали залоги, банковские гарантии и поручительства, считаются сомнительными.

Если имеет место просрочка более 90 дн., долг резервируется полностью, если менее 90, но более 45 дн., - только половина суммы. Просрочка менее 45 дней не резервируется. Нужно учесть один важный момент. Размер резерва не может быть больше 10 % суммы выручки за отчетный период. В финансовом учете, в соответствии с планом счетов, он определяется руководством предприятия самостоятельно. При этом во внимание принимается вероятность возможного погашения каждой задолженности. В этом случае ограничения по размеру резерва отсутствуют.

Вопросы по ведению главных книг

Глава 25 была введена в действие достаточно давно, поэтому в настоящее время бухгалтеры не испытывают особых сложностей при ведении всех видов учета и отчетности. Тем не менее, многим непонятно, какое количество главных книг должно быть на предприятии? Ответов на этот вопрос несколько. Давайте попробуем разобраться с ними.

Книг может быть две – одна для ИФНС, другая для обеспечения целей финансового учета. Но она может быть и одна. В этом случае бухгалтеру придется выводить из нее данные для налогового и финансового учета. Но сразу же появляется новый вопрос: как именно вести Книгу?

Можно положить в ее основу налоговый учет, а затем, используя разные формулы и методики, выводить на данные финансовой отчетности. Есть другой вариант: использовать информацию бухгалтерских документов для расчета облагаемой базы и формирования налоговой отчетности. Можно сделать и так, чтобы из Книги выводились данные и для того и для другого учета.

В НК, к сожалению, прямого и четкого ответа на указанные вопросы нет. Если же предприятие выберет вариант ведения двух книг, то многочисленные факты хозяйственной деятельности бухгалтеру придется оформлять разными проводками в пределах единой номенклатуры счетов.